Umsatzsteuer: Was Unternehmen ab 1.1.2020 beachten müssen

"Quick Fixes" mit neuen Regeln für Liefergeschäfte innerhalb der EU

Die sog. Quick Fixes treten am 01.01.2020 in Kraft, nachdem nun der Bundesrat am 29.11.2019 dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ("JStG 2019") zugestimmt hat.

Die Quick Fixes gehören zur großen Mehrwertsteuerreform, die sukzessive bis 2022 die Mehrwertsteuersystemrichtlinie ändert. Sie umfassen Rechtsvorschriften für folgende Anwendungsbereiche:

  • Materielle Voraussetzungen für die Innergemeinschaftliche Lieferung
  • Konsignationslager
  • Reihengeschäfte
  • Belegnachweise für den Grenzübertritt

Der DIHK konnte schon bei der Diskussion über den Gesetzentwurf einige Erleichterungen für die betroffenen Betriebe erreichen: So sollen alternativ zu den EU-Vorgaben weiterhin die bisherigen nationalen Belegnachweise für innergemeinschaftliche Lieferungen anwendbar sein. Viele Unternehmen waren bislang sehr verunsichert, ob sie künftig ausschließlich die EU-rechtlich vorgegebenen deutlich höheren Anforderungen erfüllen müssen. Zudem wurde nachgebessert bei der Zusammenfassenden Meldung (ZM), die künftig Voraussetzung für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen ist. So sollen sich Fehler bei der ZM nur auf die jeweilige Lieferung und nicht auf den Gesamtstatus auswirken. Außerdem bleiben den Betrieben aufwändige Korrekturen erspart, die durch unterschiedliche Abgabefristen von Umsatzsteuer-Voranmeldung und ZM entstehen können.

Wie sehen die Quick Fixes im Detail aus?

Gültige USt-IdNr. als materielle Voraussetzung – § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG-E
Entsprechend der MwStSystRL soll das Vorliegen einer gültigen USt-IdNr. des Abnehmers als materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgenommen werden. Regelmäßige Bestätigungsanfragen der USt-IdNr. nach § 18e UStG werden daher unverzichtbar werden. In Konsequenz dessen bedarf es funktionsfähiger und aktueller Datenbanken zur Überprüfung der USt-IdNr. von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten. Nach Ansicht der Wirtschaft sollte daher zeitnah ein BMF-Schreiben folgen, wie mit den bekannten technischen Problemen bei der Abfrage der USt-IdNr. (z.B. Serverabsturz, Sperrung des abfragenden Unternehmens bei Massenabfragen, Schreibfehler etc. in den Datensätzen der Mitgliedstaaten etc.) umzugehen ist. Insbesondere ist fraglich, ob mit Blick auf die Massenverfahren in der Umsatzsteuer eine einfache oder qualifizierte Abfrage notwendig ist und ob es eine "Heilung" durch nachträgliche Mitteilung der USt-IdNr. geben wird. Nach § 6a Abs.1 S.1 UStG ist die Steuerbefreiung zusätzlich abhängig von folgenden Voraussetzungen:

  • Empfänger muss für mehrwertsteuerliche Zwecke in einem anderen Mitgliedsstaat als dem Abgangsmitgliedsstaat registriert sein;
  • Empfänger muss dem Lieferanten die USt-ID mitgeteilt haben;
  • Lieferant muss den Umsatz rechtzeitig und korrekt in der Zusammenfassenden Meldung gemeldet haben.

Korrekte Zusammenfassende Meldung als materielle Voraussetzung – §4 Nr.1b UStG-E
Durch diese Änderung wird die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung versagt, wenn der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) nicht, nicht vollständig oder nicht richtig nachgekommen ist. Selbst wenn alle anderen Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuerbefreiung vorliegen, kann die Steuerbe-freiung künftig ohne Meldung in einer ZM nicht gewährt werden. Außerdem hat ein Unter-nehmer, der nachträglich erkennt, dass die abgegebene Zusammenfassende Meldung nicht richtig ist, die ursprüngliche Meldung innerhalb eines Monats zu berichtigen. Die Neurege-lung bedeutet eine erhebliche Verschärfung für die Unternehmen, da künftig (bisher rein) verfahrensrechtliche Pflichten materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit werden.

Konsignationslager - § 6b UStG-E
Bisher war das Konsignationslager im Umsatzsteuerrecht noch nicht geregelt. Durch den neu geschaffenen § 6b UStG-E soll dies nun geändert werden. Es wird bestimmt, wann von einem Konsignationslager ausgegangen wird.

Ein Gegenstand wird aus einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat transportiert (grenzüberschreitendes innergemeinschaftliches Verbringen) mit dem Zweck, dass der Gegenstand erst im Ankunftsmitgliedsstaat (nach seinem Transport dorthin) verkauft wird.

Der Transport muss zu dem Zweck erfolgen, dass nach dem Ende dieser Beförderung oder Versendung die umsatzsteuerliche Lieferung an einen Erwerber bewirkt werden soll. Hierbei müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Der Erwerber ist durch eine bestehende Vereinbarung mit dem Lieferer zur Übernahme des Eigentums an der Ware berechtigt.
  • Die Lieferung wird an einen Erwerber bewirkt, dessen vollständiger Name und vollständige Anschrift dem Unternehmer zu Beginn der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes bekannt ist.
  • Der Unternehmer hat im Bestimmungsmitgliedsstaat weder einen Sitz noch Geschäftsleitung, Betriebsstätte, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt.
  • Der Erwerber, an den die Lieferung bewirkt werden soll, verwendet gegenüber dem Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung seine vom Bestimmungsmitgliedsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Hierbei muss der Erwerber die Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 4g UStG-E erfüllen. Die Aufzählung in § 22 Abs. 4g UStG-E ist abschließend.
  • Der Unternehmer zeichnet die Beförderung oder Versendung nach den Vorschriften von § 22 Abs. 4f UStG-E auf und kommt seiner Pflicht zur Aufnahme des potentiellen Erwerbers in die zusammenfassende Meldung nach. Die Aufzählung in § 22 Abs. 4f UStG-E ist abschließend.
  • Die Lieferung an den Erwerber muss innerhalb von 12 Monaten bewirkt sein.

Liegen die Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 UStG-E jedoch nicht vor, führt der Lieferer ein innergemeinschaftliches Verbringen aus, mit allen Konsequenzen (Registrierungspflicht usw.). Tritt ein sonstiges Ereignis ein (Zerstörung, Verlust/Schwund oder Diebstahl der Ware), ist ebenfalls eine Registrierung des Lieferers im Bestimmungsmitgliedstaats erfor-derlich. Gleiches gilt, wenn die Ware nach 12 Monaten seit Ende des Transports noch immer nicht entnommen wurde. Wird die Ware jedoch vor dem Ablauf von 12 Monaten wieder in den Ausgangsstaat gelangen und dieses Rücksenden aufgezeichnet, bleibt es bei der Anwendbarkeit der Konsignationslagerregelung. Die Regelung bleibt auch dann anwendbar, wenn binnen 12 Monaten ein anderer als der ursprünglich Vorgesehene die Ware erwirbt, vorausgesetzt, der Erwerberwechsel wird ordnungsgemäß aufgezeichnet und der neue Erwerber ist im Belegenheitsstaat des Lagers ansässig.

Reihengeschäfte - § 3 Abs. 6a UStG-E
Durch Art. 36a MwStSystRL wurde im Unionsrecht die Definition des Reihengeschäfts im innergemeinschaftlichen Handel aufgenommen.

Reihengeschäfte sind mehrere aufeinanderfolgende Lieferungen von Gegenständen, wobei dieselben Gegenstände aus einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versendet oder befördert werden und somit eine einzige innergemeinschaftliche Beförderung bewirken.

Unmittelbar bedeutet, dass die Transportverantwortung beim gesamten Transport nur bei einem einzigen Unternehmer liegt; nämlich demjenigen, der den Gegenstand der Lieferung versendet oder befördert. Dies entspricht auch dem bisherigen § 3 Abs. 6 S. 5 UStG. Die neue Regelung wirkt sich insbesondere auf Fälle aus, in denen weder der erste Unternehmer noch der letzte Abnehmer in der Lieferkette die Transportverantwortung hat, sondern der sogenannte Zwischenhändler.

Die Warenbewegung wird daher nur einer der Lieferungen zugeordnet und diese erhält dann die vorgesehene Steuerbefreiung.

  • Wird der Gegenstand durch den ersten Unternehmer befördert oder versendet, so ist die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers zugeordnet.
  • Versendet oder befördert der letzte Abnehmer in der Reihe den Gegenstand, so wird die Warenbewegung dem letzten Abnehmer zugeordnet.
  • Befördert der Zwischenhändler, so ist die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen (gesetzliche Vermutung). Kann er jedoch nachweisen, dass er den Gegenstand ausnahmsweise nur als Lieferant und nicht als Abnehmer befördert oder versendet hat, liegt die Transportverantwortlichkeit nicht bei ihm. Die gesetzliche Vermutung im Falle innergemeinschaftlicher Lieferungen wird durch die Verwendung einer dem transportverantwortlichen Zwischenhändler durch den Abgangsmitgliedstaat erteilten USt-IdNr. widerlegt.
  • Handelt es sich um eine Einfuhrlieferung in das Gemeinschaftsgebiet, so wird durch die Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr geregelt, dass die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung die warenbewegte Lieferung ist.

Belegnachweise für den Grenzübertritt – § 17a UStDV - E

Inhalt der Neuregelung ist eine Vereinheitlichung des Belegnachweises, abhängig davon, wer die Beförderung oder Versendung vornimmt. Dieser Nachweis ist auf Basis von mindestens zwei sich nicht widersprechenden Nachweisen aus einem vorgegebenen Katalog zu führen. Ausschlaggebend ist lediglich, ob die Transportverantwortung beim Lieferanten oder beim Empfänger liegt. Eine Unterscheidung zwischen Beförderung und Versendung erfolgt nicht mehr. Die Regelung stellt eine Vermutungsregelung dar, welche durch die Steuerbehörde

widerlegt werden kann. Zu beachten ist, dass die Neuregelung des § 17a UStDV-E nicht den bisherigen § 17a UStDV ersetzt, sondern dieser neben der Neuregelung bestehen bleibt (künftig: § 17b UStDV-E). Der Nachweis in Deutschland kann daher auch weiterhin anhand der „alten“ Belege (wie z.B. der Gelangensbestätigung) geführt werden.

Verantwortung für Warentransport liegt beim Lieferanten:

  • Widerlegbare Vermutung für den Fall, dass Gegenstände vom Lieferer unmittelbar oder auf seine Rechnung von einem Dritten befördert/versandt werden.
  • Lieferer verfügt über mindestens zwei Belege von Personen, die von ihm und vom Erwerber unabhängig sind (zum Beispiel: unterzeichneter CMR-Frachtbrief, Konnossement, Luftfracht-Rechnung, Rechnung des Beförderers der Gegenstände) oder
  • Lieferer verfügt über einen der oben genannten Belege und ein anderes Dokument:
    - Versicherungspolice für Beförderung/Versendung der Gegenstände oder
    - Bankunterlagen, die die Bezahlung des Versands/der Beförderung der Gegenstände belegen;
    - öffentliche Unterlagen wie zum Beispiel Notar, der die Ankunft im Bestimmungsland bestätigt oder
    - Quittung des Lagerinhabers im Bestimmungsmitgliedsstaat.

Verantwortung für Warentransport liegt beim Empfänger:

  • Zwei einander nicht widersprechende Belege (wie bei Lieferant) plus
  • Der Lieferer benötigt zusätzlich zu den zwei Belegen eine schriftliche Erklärung des Empfängers, dass der Liefergegenstand von ihm oder auf seine Rechnung von einem Dritten befördert oder versandt wurde. Diese ist bis spätestens zum 10. Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vorzulegen. Die Erklärung („Gelangensbestätigung“) muss folgende Angaben enthalten:
    - Ausstelldatum
    - Name und Anschrift des Erwerbers
    - Menge und Art der Gegenstände
    - Ankunftsdatum und –ort der Gegenstände
    - Bestimmungsmitgliedsstaat
    - bei Fahrzeugen die Identifikationsnummer des Fahrzeugs
    - Identifikation der Person, die die Gegenstände auf Rechnung des Erwerbers entgegennimmt

Bei der praktischen Umsetzung in den Unternehmen ergeben sich jedoch noch eine Vielzahl von Anwendungsfragen, die dringend in einem BMF-Schreiben geklärt werden sollten. Die auf EU-Ebene erarbeiteten Leitlinien (explanatory notes) sind bislang ebenfalls noch nicht veröffentlicht worden. Sie sind jedoch für die Mitgliedstaaten nicht bindend. 

Neben Anwendungsfragen ergibt sich in Deutschland das Problem, dass die für die Anwendung der Konsignationslagerregelung erforderliche Meldung der Kunden-UStIdNr. in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) die systemseitige Umsetzung durch die Finanzverwaltung noch nicht erfolgt ist. Die Erweiterung der elektronischen ZM wurde vielmehr erst für Oktober 2021 in Aussicht gestellt. Für die Praxis muss hier eine Übergangsregelung geschaffen werden, damit die Vorgaben der Konsignationslagerregelung erfüllt werden können und die grundsätzliche Registrierung deutscher Unternehmen in den europäischen Mitgliedstaaten vermieden werden kann. 

Auch ist einer Übergangsregelung für die Behandlung von Altbeständen (= Ware, die sich bereits am 31. Dezember 2019 in einem Konsignationslager befindet und erst nach diesem Tag entnommen wird) erforderlich. 

Erste Gespräche zu Anwendungsfragen mit dem BMF haben bereits im Juli 2019 stattgefunden. Wir gehen davon aus, dass der Austausch im folgenden Jahr fortgeführt wird. Sofern Sie weitere Anwendungsfragen haben, teilen Sie uns diese daher gerne mit.