Gutscheine - Sachbezug oder Geldleistung?

Am 13. April 2021 hat sich die Finanzverwaltung noch einmal in einem Verwaltungserlass zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug im Rahmen der Lohnsteuer geäußert. Erfreulicherweise werden nicht nur viele Zweifelsfragen geklärt, sondern es gibt auch eine teilweise Verschiebung der Verschärfungen auf das Jahr 2022.

Gesetzliche Definition ab 1. Januar 2020
Hintergrund sind die gesetzlichen Änderungen zum 1.1.2020 im § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 und Abs. 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG. Von besonderer Bedeutung ist das Schreiben für die Anwendung von Gutscheinen gegenüber Arbeitnehmern. In der Praxis herrschte gerade bei Gutscheinen und Geldkarten nach wie vor Verunsicherung. Der Gesetzgeber hatte mit Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 2019 neue Beurteilungskriterien für Sachbezüge normiert. Seither galten mit Wirkung ab 01.01.2020 unter anderem bestimmte Gutscheine und Geldkarten als Geldleistung. Dies hat zur Folge, dass sie nicht unter die 44 Euro-Freigrenze für Sachbezüge oder die 60 Euro-Freigrenze für Aufmerksamkeiten zu besonderen Anlässen fallen. Vielmehr stellt die Abgabe an Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Mit der gesetzlichen Definition wird seitdem festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Das führt dazu, dass die Übergabe von Geld an den Arbeitnehmer, auch wenn dieses als zweckgebundene Leistung für einen Sachbezug hingegeben wird, steuerpflichtig ist. Ebenso sind nachträgliche Kostenerstattungen als Barlohn vom ersten Euro an steuerpflichtig. Schädlich hinsichtlich der Anwendung der Sachbezugsfreigrenze ist es demnach beispielsweise, wenn der Arbeitgeber zweckgebundene Tankzuschüsse vergibt oder nachträglich Treibstoffkosten erstattet. Nicht mehr begünstigt sind regelmäßig auch durch den Arbeitgeber selbst erstellte Gutscheine, weil diese oftmals zu einer nachträglichen Kostenerstattung führen.  

Begünstigte Tatbestände – Sachlohn
Sachbezüge in Form von Gutscheinen und Geldkarten sollen auch zukünftig bis zu einem Betrag in Höhe von 44 Euro monatlich steuerfrei gewährt werden können bzw. die Pauschalversteuerung nach § 37b EStG anwendbar sein. Allerdings gilt dies ab 01.01.2020 nur, wenn die Sachbezüge zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn ausgereicht werden (§ 8 Abs.2 S. 11 EStG). Der steuerliche Vorteil soll damit im Rahmen eines Gehaltsverzichtes bzw. einer Gehaltsumwandlung ausgeschlossen sein. Einnahmen in Geld liegen nicht vor bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs.1 Nr.10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen (§ 8 Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG). Liegen keine Sachzuwendungen vor, so ist von Barlohn auszugehen, welcher in der Regel individuell lohnversteuert und verbeitragt werden muss.

Nach einer Aufzählung im BMF-Schreiben sind Sachzuwendungen:

  • die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber,
  • die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den Arbeitgeber der Arbeitnehmer den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann und die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden,
  • die Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken) nach R 8.1. Abs. 7 Nr. 4 LStR.

Verschärfte Voraussetzungen für Gutscheine ab 2022
Solange Gutscheine und Geldkarten nur zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen, sind sie nach dem Erlass bis Ende 2021 uneingeschränkt und ohne weitere Voraussetzungen begünstigt. Ab 2022 müssen sie dann zusätzlich die Kriterien des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Danach sind folgende Kategorien erlaubt:

Nach den Kriterien des ZAG fallen folgende Gutscheine oder Geldkarten unter die Sachzuwendung:

  • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen (der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt)
  • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen.

Limitierte Netze (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG):
Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen ist gegeben:

  • bei städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden im Inland,
  • bei Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z. B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) erstrecken oder
  • aus Vereinfachungsgründen bei von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Kundenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt (z. B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z. B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich

Beispiele sind: wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel, shop-in-shop-Lösungen mit Hauskarte, Tankgutscheine oder -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers, von einer bestimmten Tankstellenkette (einem bestimmten Aussteller), ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein (z. B. Tankgutschein, hierzu zählt auch eine Berechtigung zum Tanken), wenn die Akzeptanzstellen (z. B. Tankstelle oder Tankstellenkette) aufgrund des Akzeptanzvertrags (z. B. Rahmenvertrag) unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen, Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, nicht jedoch, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace) einlösbar sind, Centergutscheine oder Kundenkarten von Shopping-Centern, Malls und OutletVillages, „City-Cards“, Stadtgutscheine

Hinweis: Nach den Ausführungen wären Amazon-Gutscheine nicht mehr als Sachzuwendung zu behandeln, weil hier der Gutschein auch im Marketplace eingelöst werden kann.

 Limitierte Produktpalette (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG):
Zudem fallen ab dem 1. Januar 2022 Gutscheine oder Geldkarten unter die Sachzuwendungen, unabhängig von einer Betragsangabe, die aber nur berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es deshalb hier nicht an.

Hierunter fallen Gutscheine oder Geldkarten begrenzt auf:

  • den Personennah- und Fernverkehr (z. B. für Fahrberechtigungen, Zugrestaurant, Park & Ride-Parkgelegenheiten) einschließlich bestimmter Mobilitätsdienstleistungen (z. B. die Nutzung von (Elektro-)Fahrrädern, Car-Sharing, E-Scootern),
  • Kraftstoff, Ladestrom etc. („Alles, was das Auto bewegt“),
  • Fitnessleistungen (z. B. für den Besuch der Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen),
  • Streamingdienste für Film und Musik,
  • Zeitungen und Zeitschriften, einschließlich Downloads,
  • Bücher, auch als Hörbücher oder Dateien, einschließlich Downloads,
  • die Behandlung der Person in Form von Hautpflege, Makeup, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten),
  • Bekleidung inkl. Schuhe nebst Accessoires, wie z. B. Taschen, Schmuck, Kosmetika, Düfte (sog. Waren, die der Erscheinung einer Person dienen).

 Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG):
Ebenfalls fallen Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte) unter die Sachzuwendungen. Auch hier kommt es auf die Anzahl der Akzeptanzstellen nicht an.

Beispiele sind:

  • Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung, Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (sog. Digitale Essenmarken),
  • Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen,
  • Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (einschließlich betrieblicher Gesundheitsleistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Nummer 34 EStG).

Ein "begünstigter" sozialer oder steuerlicher Zweck soll aber gerade nicht die Inanspruchnahme der monatlichen Sachbezugsgrenze sein, ebenso nicht die Grenze von 60 EUR für Aufmerksamkeiten anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses oder die 30-Prozent-Pauschalsteuer nach § 37b EStG bei Sachzuwendungen.

Abgrenzung zur Geldleistung
Das Schreiben beinhaltet eine Auflistung von Geldleistungen:

  • Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitnehmer, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt,
  • ein im Inland gültiges gesetzliches Zahlungsmittel oder Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung; dies gilt nicht für Zahlungsmittel (z. B. Sonderprägungen),
  • eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anstelle der geschuldeten Ware oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen)
  • Gutscheine oder Geldkarten, die § 2 Abs. 1 Nummer 10 ZAG nicht erfüllen: z. B. Geldsurrogate, wie insbesondere die Gewährung von Geldkarten oder Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen hinsichtlich der Produktpalette, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können. Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit von Gutscheinen oder Geldkarten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend.
  • Gutscheine oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen. Stets als Geldleistung zu behandeln sind daher insbesondere Gutscheine oder Geldkarten, die über eine Barauszahlungsfunktion verfügen, über eine eigene IBAN verfügen, für Überweisungen (z. B. PayPal) verwendet werden können, für den Erwerb von Devisen (z. B. Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) verwendet werden können oder e) als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.

Hierzu sind Beispiele im Schreiben aufgeführt.

Ein steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG für Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder) und für Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz), bleibt möglich. Auch hier sind Beispiele im Schreiben enthalten. Kein steuerfreier Auslagenersatz liegt vor, wenn die Waren oder Dienstleistungen für den privaten Gebrauch des Arbeitnehmers bestimmt sind.

Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die bei einem Dritten einzulösen sind, im Zeitpunkt der Hingabe und bei Geldkarten frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens.

Anwendung der neuen Sachbezugsregelung - Sozialversicherung
Auf Nachfrage bei der Sozialversicherung wurde mitgeteilt, dass bestimmte Gutschein- und Geldkarten (sog. open-loop-Karten), die von den Finanzverwaltungen übergangsweise bis zum 31.12.2021 als Sachbezug angesehen werden, ohne dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind, und insofern die Anwendung der 44 Euro-Sachbezugs-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) anerkennen, auch nicht zur Beitragspflicht führen. Insofern folgt die beitragsrechtliche Bewertung der steuerrechtlichen Bewertung. Eine beitragsrechtlich nicht zu beachtende steuerrechtliche Rückwirkung wird darin nicht gesehen.

Ausblick: Anhebung der Sachbezugsfreigrenze
Ab dem Jahr 2022 wird die Sachbezugsfreigrenze von 44 EUR auf 50 EUR angehoben. Das ist bereits beschlossen (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020) und soll die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vereinfachung durch die Sachbezugsfreigrenze in einem etwas erweiterten Umfang auch weiterhin zulassen. Das ändert aber nichts an der weiteren Verschärfung der Gutscheinregeln ab 2022.


Dr. Timmy Wengerofsky Recht und Steuern 0221 1640-3070 0221 1640-3690 timmy.wengerofsky@koeln.ihk.de
Ellen Lindner Recht und Steuern 0221 1640-3030 0221 1640-3690 ellen.lindner@koeln.ihk.de

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